Verwendet ein Unternehmer im Rahmen seiner Kassenführung ein älteres Kassensystem, das objektiv nicht gegen Manipulationen geschützt ist, so ist dies ein schwerwiegender formeller Buchführungsmangel, da keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Einnahmenaufzeichnungen gegeben ist. Dies rechtfertigt jedoch nicht zwingend eine Vollschätzung, wenn es sich um einen gängigen Registrierkassentyp handelt und eine tatsächliche Manipulation unwahrscheinlich ist.

Hintergrund: Eine Buchführung, auch Kassenführung, darf nicht manipuliert werden. Um Manipulationen an elektronischen Registrierkassen und PC-Kassen zu verhindern, gibt es seit dem 1.1.2020 die Pflicht, eine sog. zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung, die in der elektronischen Registrierkasse verbaut wird, zu verwenden.

Sachverhalt: Der Kläger betrieb ein Restaurant und ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung. Den größeren Teil seiner Umsätze in den Streitjahren 2011 bis 2014 erzielte er durch Außer-Haus-Lieferungen. Seit 1999 nutzte er eine elektronische Registrierkasse einfacher Bauart (Modell SKS TS 400), die von 1987 bis 2002 vertrieben wurde und in Deutschland sehr gängig war. Die in den Jahren 1987 und 1988 entwickelte Kassensoftware war in den Streitjahren 2011 bis 2014 nicht mehr manipulationssicher. Anhaltspunkte für eine Manipulation durch den Kläger gab es allerdings nicht. Wegen der Manipulierbarkeit der Kasse verwarf das Finanzamt die Aufzeichnungen des Klägers und ermittelte den Gewinn durch eine vollständige Schätzung.

Entscheidung: Der BFH hat der hiergegen gerichteten Klage stattgegeben und die Sache zur weiteren Aufklärung an das Finanzgericht (FG) zurückverwiesen:

• Die Verwendung einer nicht manipulationsgeschützten Registrierkasse ist ein schwerwiegender formeller Buchführungsmangel; denn es ist keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Einnahmenaufzeichnungen gegeben.
• Aus diesem schwerwiegenden formellen Mangel folgt aber nicht zwingend die Berechtigung zu einer Vollschätzung durch das Finanzamt. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz sowie der Vertrauensschutz können dazu führen, dass der formelle Buchführungsmangel auf ein geringeres Maß zu reduzieren ist.
• So ist zugunsten des Klägers der Vertrauensschutz zu berücksichtigen. Bis zum 31.12.2016 hat die Finanzverwaltung derartige Kassensysteme akzeptiert. Der Gesetzgeber hat die Pflicht, elektronische Registrierkassen und PC-Kassen mit einer sog. zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung auszustatten, erst zum 1.1.2020 eingeführt. In den Streitjahren 2011 bis 2014 durfte das vom Kläger verwendete Kassensystem aus Sicht der Finanzverwaltung also durchaus noch verwendet werden.
• Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz spricht ebenfalls für den Kläger. Das Modell SKS TS 400 war ein weit verbreitetes Modell, dessen Manipulierbarkeit vorrangig nur dem Kassenhersteller und den Kassenhändlern bekannt war und sich erst Jahre nach dem Vertriebszeitraum herausgestellt hat. Es sprach daher eine weit überwiegende Wahrscheinlichkeit gegen eine konkrete Manipulation.
• Hinzu kommt, dass der Kläger weitere Aufzeichnungen geführt hat, aus denen sich die vollständige Erfassung seiner Einnahmen ergibt. So hat er etwa täglich den – nicht manipulierbaren – Gesamtspeicher („Grand Total“) auf den Tagesendsummenbons ausgedruckt. Ferner konnte der Kläger für alle Öffnungstage seines Restaurants fortlaufend nummerierte Tagesendsummenbons vorlegen.

Hinweise: Das FG muss nun im zweiten Rechtsgang die von ihm festgestellten formellen und materiellen Fehler gewichten.

Der BFH konnte sich bei seiner technischen Einschätzung zu der verwendeten Kasse auf ein Gutachten eines Softwareentwicklers stützen, das im FG-Verfahren eingeholt worden war.

Das Urteil ist eine Grundsatzentscheidung, die für viele Unternehmer nachteilig ist. Denn der BFH bejaht in einem ersten Schritt einen schwerwiegenden formellen Buchführungsfehler, wenn der Unternehmer eine Kasse verwendet, die objektiv manipulierbar war bzw. irgendwann einmal manipulierbar wird. Der schwerwiegende formelle Buchführungsfehler besteht auch bei Unkenntnis des Unternehmers über die Manipulierbarkeit. Zwar schwächt der BFH die Bedeutung des Buchführungsfehlers in einem zweiten Schritt ab; das Risiko liegt nun aber beim Unternehmer, der beispielsweise prüfen muss, ob es sich um einen weit verbreiteten Kassentyp handelte, oder ob er zusätzliche Aufzeichnungen vorlegen muss, zu denen er gesetzlich gar nicht verpflichtet war.

Der BFH hat sich in dem Urteil auch noch zu Programmierprotokollen geäußert. Danach sind Veränderungen an den Einstellungen der Kasse durch Programmierprotokolle zu dokumentieren. Soweit es jedoch um die sog. Firmware der Kasse geht, also um die fest installierte Software, genügt grundsätzlich die Vorlage der Bedienungsanleitung. Allerdings sind Updates der Firmware zu protokollieren

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Nicht umgesetzt wurden die folgenden Maßnahmen:

• Erhöhung der Betragsgrenze für geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) von 800 € pro Wirtschaftsgut auf 1.000 € (s. Abschn. I. 1 der Hauptausgabe der Mandanten-Information zum Jahresende);
• Abschaffung des Sammelpostens für GWG sowie – alternativ – die Abschreibung des Sammelpostens auf drei anstatt auf fünf Jahre (s. Abschn. I. 1 der Hauptausgabe der Mandanten-Information zum Jahresende);
• Einführung einer Klimaschutzprämie, die gewährt werden sollte, wenn der Unternehmer bis zum 31.12.2029 Wirtschaftsgüter anschafft, die Teil eines sog. Einsparkonzepts sind und zur Verbesserung der Energieeffizienz dienen (s. Abschn. I. 4 der Hauptausgabe der Mandanten-Information zum Jahresende);
• Erhöhung der Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen (s. Abschn. III. 8 der Hauptausgabe der Mandanten-Information zum Jahresende);
• Erhöhung des Freibetrags für Betriebsveranstaltungen auf 150 € s. Abschn. III. 8 der Hauptausgabe der Mandanten-Information zum Jahresende);
• die Einführung einer Freigrenze von 1.000 € für Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (s. Abschn. IV. 5 der Hauptausgabe der Mandanten-Information zum Jahresende);
• Anhebung des Höchstbetrags, der im Wege des Verlustrücktrags in einem Vorjahr abgezogen werden kann, auf 10 Mio. € (20 Mio. €. bei zusammenveranlagten Ehegatten, s. Abschn. VI. 1 der Hauptausgabe der Mandanten-Information zum Jahresende).

Ebenfalls nicht umgesetzt wurde eine ursprünglich geplante Meldepflicht für Steuergestaltungen im Inland sowie die Senkung des Durchschnittssatzes auf landwirtschaftliche Erzeugnisse auf 8,4 %; hier bleibt es in diesem Jahr beim Durchschnittssatz von 9,0 %.

1. Kapitalanleger – Freigrenze für Spekulationsgewinne

Der Gesetzgeber hat mit Wirkung zum 1.1.2024 die Freigrenze für Spekulationsgewinne von bislang 600 € auf 1.000 € angehoben. Die Freigrenze gilt nur dann, wenn der Spekulationsgewinn maximal 1.000 € beträgt; ist der Gewinn auch nur geringfügig höher, kommt die Freigrenze nicht zum Ansatz.

2. Verbesserung des Verlustausgleichs

Trotz Verlustvortrags droht eine Mindestbesteuerung, wenn ein Verlust von mehr als 1 Mio. € in ein Folgejahr vorgetragen und dort mit positiven Einkünften von mehr als 1 Mio. € verrechnet werden soll. Der Gesetzgeber sieht bislang nämlich eine Besteuerung von 40 % des Betrags, der 1 Mio. € übersteigt, vor. Dieser Mindestbesteuerungssatz wird nun bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer in den Jahren 2024 bis 2027 auf 30 % gesenkt.

3. Grunderwerbsteuer

Bei der Grunderwerbsteuer hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich aus der zivilrechtlichen Abschaffung des sog. Gesamthandsprinzips zum 1.1.2024 erst einmal keine nachteiligen Folgen für die grunderwerbsteuerlichen Steuerbefreiungen ergeben, die eine Gesamthand voraussetzen und Grundstücksübertragungen zwischen der Personengesellschaft und dem Gesellschafter im Umfang der Beteiligungsquote steuerfrei stellen. Die Steuerbefreiungen gelten explizit bis zum 31.12.2026 weiter. Auch laufende Nachhaltefristen, die für bis zum 31.12.2023 durchgeführte Grundstücksübertragungen zwischen der Personengesellschaft und dem Gesellschafter zu beachten sind, damit die Steuerbefreiung nicht rückwirkend versagt wird, werden durch die Abschaffung des Gesamthandsprinzips nicht verletzt.

4. Erbschaft- und Schenkungsteuer

Ebenso wie bei der Grunderwerbsteuer wirkt sich auch bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer die zivilrechtliche Abschaffung des Gesamthandsprinzips nicht nachteilig aus. Denn der Gesetzgeber hat nun ausdrücklich klargestellt, dass sich durch die Einführung des Gesamthandsprinzips erbschaft- und schenkungsteuerlich nichts ändert. Wer einer Personengesellschaft Geld schenkt, wird steuerlich damit – wie bisher – so behandelt, als schenke er das Geld den Gesellschaftern der Personengesellschaft. Das Gleiche gilt für den umgekehrten Fall, dass eine Personengesellschaft Geld verschenkt: Als Schenker gelten die Gesellschafter der Personengesellschaft. Für Steuerpflichtige hat dies den Vorteil, dass die günstigen Steuerklassen und Freibeträge für Verwandte anwendbar sind, wenn die Gesellschafter Angehörige des Schenkers oder Beschenkten sind.

Ausgeschlossen hat der Gesetzgeber eine schenkungsteuerliche Gestaltung, bei der Vermögen an Angehörige mittels einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) übertragen wird. Eine entsprechende Werterhöhung der Beteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters der KGaA wird nach der Neuregelung, die ab 28.3.2024 gilt, als Schenkung besteuert.

Quellen:

§ 23 Abs. 3 Satz 5 EStG i.d.F. des Wachstumschancengesetzes, Art. 35 Abs. 4 Wachstumschancengesetz.

§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 18b Satz 3 EStG i.d.F. des Wachstums-chancengesetzes; § 8 Abs. 1, 31 Abs. 1 Satz 1 KStG.

§ 24 GrEStG i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes, Art. 30 sowie Art. 36 Abs. 5 Kreditzweitmarktförderungsgesetz.

§ 2a ErbStG i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes.

§ 7 Abs. 9 ErbStG i.d.F. des Wachstumschancengesetzes, Art. 35 Abs. 1 Wachstumschancengesetz.

1. Sonderabschreibung auf Wohngebäude

Für neu gebaute Mietwohnungen, für die der Bauantrag nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.10.2029 gestellt worden ist, kann eine Sonderabschreibung von bis zu 5 % jährlich in den ersten vier Jahren (insgesamt also bis zu 20 %) zusätzlich zur regulären Abschreibung von 3 % geltend gemacht werden. Voraussetzung ist, dass die Wohnung in den ersten zehn Jahren der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren zu nicht nur vorübergehenden Wohnzwecken genutzt wird, dass die Wohnung in einem Gebäude liegt, das das Qualitätssiegel „Nachhaltiges Gebäude“ für sog. klimafreundliches Bauen trägt, und dass die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten pro Quadratmeter Wohnfläche nicht höher sind als 5.200 €. Der Kauf einer solchen Wohnung muss bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgen. Die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung ist auf 4.000 € pro Quadratmeter beschränkt.

Hinweis: Die Sonderabschreibung ist rückgängig zu machen, wenn die Wohnung nicht zehn Jahre lang vermietet oder vorher verkauft wird oder wenn die Baukostenobergrenze durch nachträgliche Baumaßnahmen überschritten wird.

2. Degressive Abschreibung auf Wohngebäude

Der Gesetzgeber hat außerdem rückwirkend vom 1.1.2023 an eine degressive Abschreibung für Wohngebäude i. H. v. 5 % eingeführt. Dies gilt für Wohngebäude in Deutschland oder in der EU bzw. im EWR (Island, Liechtenstein und Norwegen). Voraussetzung ist, dass mit der Herstellung des Gebäudes nach dem 30.9.2023 und vor dem 1.10.2029 begonnen wird oder dass das Gebäude nach dem 30.9.2023 und vor dem 1.10.2029 gekauft wird und der Nutzen- und Lastenwechsel bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgt ist; bei einem Kauf muss die Fertigstellung also im selben Jahr wie der Nutzen- und Lastenwechsel erfolgen. Für den Beginn der Herstellung kommt es auf die Baubeginnsanzeige an.

Quellen:

• § 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG sowie § 7b Abs. 3 Nr. 2 EStG i.d.F. des Wachstumschancengesetzes.
• § 7 Abs. 5a EStG i.d.F. des Wachstumschancengesetzes, Art 35 Abs. 3 Wachstumschancengesetz.